DPH od 1.5.2004 – 2.díl

DPH od 1. 5. 2004 - II. díl

Předchozí I. díl se zabýval otázkami povinnosti registrace, nároku na odpočet daně a přecenění zásob. V dnešním článku bych se rád krátce zmínil o uskutečnění zdanitelného plnění ve vztahu k vyúčtování se zdravotními pojišťovnami, povinnosti odvést daň a o sazbách daně.

1. Uskutečnění zdanitelného plnění a vyúčtování se zdravotními pojišťovnami
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH), který vstoupil v platnost 1. 5. 2004 říká, že předmětem daně je mimo jiné dodání zboží (§ 2 odst. 1). Každé plnění, které je předmětem daně, je zdanitelným plněním (§ 2 odst. 3). Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání (§ 21 odst. 2). Ve dni, ve kterém bylo zdanitelné plnění uskutečněné, má plátce povinnost přiznat daň (§ 21 odst. 1). Podle § 100 je každý plátce povinen vést v evidenci pro účely daně veškeré údaje vztahující se k jeho daňové povinnosti, zejména údaje potřebné pro správné stanovení daňové povinnosti.
Omlouvám se za úvodní možná nudnou a nesrozumitelnou teorii, ale pro následnou argumentaci je nutné z této teorie vycházet. To, co bylo v prvém odstavci trochu složitě popsáno, by se ve stručnosti a s ohledem na lékárenskou praxi mohlo vyjádřit následovně: Každý výdej nebo prodej léčiva (zboží) je zdanitelným plněním a ve dni, ve kterém k výdeji nebo prodeji došlo, je plátce daně povinen přiznat daň. Takto přiznanou daň pak plátce uvede v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období (kalendářní měsíc nebo čtvrtletí). V praxi to znamená, že u léků vydaných 30. června a vyúčtovaných pojišťovnám v červenci, musí být daň odvedena v daňovém přiznání za zdaňovací období červen (případně 2. čtvrtletí - u čtvrtletních plátců). Dále je pak povinností veškeré údaje sloužící jako podklad pro zpracování daňového přiznání evidovat. V podstatě lze říci, že je nutné evidovat každé zdanitelné plnění tj. každý výdej či prodej léků.
Z výše uvedeného vyplývá, že jako podklad pro správnou evidenci daně na výstupu může sloužit pouze skladová evidence, kterou většina lékáren vede pomocí lékárenských systémů. Ve vztahu k pojišťovnám lze vycházet ze skutečnosti, že zdanitelným plněním je výdej léčiv (zboží). Léčiva se vydávají pacientům, nikoliv pojišťovnám. Proto zdanitelné plnění je uskutečněno ve prospěch pacienta a ne ve prospěch pojišťovny. Na základě této skutečnosti není důvod pojišťovnám vystavovat daňové doklady. Lékárny mají s pojišťovnami pouze finanční vztah, kdy za plnění, která jsou uskutečněna pacientům, poskytuje úhradu pojišťovna z prostředků veřejného zdravotního pojištění.
Vyúčtování se zdravotními pojišťovnami pak může mít libovolnou formu, jen ne formu daňového dokladu ve smyslu ZDPH. To znamená, že pojišťovně by neměl být předkládán doklad, který zní jako „daňový doklad“, a neměla by být pojišťovně na vyúčtování rozepsána daň z přidané hodnoty. Pojišťovna samozřejmě zaplatí cenu léků včetně DPH.

Pro ilustraci uvádím jednoduchý příklad účtování:

                      Popis                                                                   Kč                 MD                 D
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1) Předpis výnosů a DPH na základě skladové               105               315A
    evidence (nejpozději měsíčně)- podklady z                  100                                     604
    lékárenských systémů. Výdej léčiv ve výši                       5                                        343
    105,- včetně DPH. Z toho 100,- základ daně
    a 5,- DPH
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2) Tržby v hotovosti (z částky 105 uvedené v                       25               211               315A
     bodě 1)) vybrané na pokladně lékárny ve
     výši 25,-
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
3) Vyúčtování se zdravotními pojišťovnami                         80               311               315A
    (faktura, dopis, vyúčtování - nikoliv daňový
     doklad) ve výši 80,-
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
4) Vrácení receptů z pojišťoven (např. pacient                    2                315A             311
     je pojištěncem jiné pojišťovny) ve výši 2,-
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
5) Vrácené recepty z bodu 4)                                                  
     a) vyúčtované správné pojišťovně                                     2                311              315A
     b) nevyúčtované - daňově neúčinný                                  2                546              315A
          odpis pohledávky
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
6) Úhrada od pojišťoven přijatá na bankovní účet            105             221              311
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pro plátce, kteří nevedou účetnictví (vedou daňovou evidenci), bude systém obdobný. Evidenci pro účely DPH povedou na základě podkladů ze skladové evidence - lékárnických systémů. Pro účely daně z příjmů budou evidovat příjmy podle denních tržeb na pokladně a bankovních výpisů při bezhotovostních úhradách od zdravotních pojišťoven.

2. Povinnost odvést daň - DPH z přijaté zálohy
Na základě již zmiňovaného § 21 odst. 1 ZDPH je plátce povinen přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Z tohoto nenápadného ustanovení vyplývá oproti předchozí právní úpravě povinnost odvést DPH již z přijaté platby za zdanitelné plnění, pokud tato platba nastane dříve než samotné zdanitelné plnění. V praxi to znamená, že plátce je povinen odvést DPH ze zálohy, kterou požaduje od svého odběratele. Výše přijaté zálohy je pak považována za cenu včetně daně. Při konečném vyúčtování se pak musí vyúčtovat nejen samotné zdanitelné plnění, ale i vlastní DPH. Pokud je záloha přijata od odběratele, který je plátcem DPH, může tento odběratel požádat dodavatele, kterému zálohu zaslal, o vystavení daňového dokladu. V konečném důsledku pak zjistíme, že na jediné zdanitelné plnění je zapotřebí minimálně tří dokladů:
1. Doklad, kterým žádáme odběratele o zálohu (např. proforma faktura)
2. Daňový doklad na DPH z přijaté zálohy
3. Konečný (zúčtovací) daňový doklad, který se vystavuje po uskutečnění zdanitelného plnění.
Toto je jen začátek problémů, které zálohy v praxi přináší. Vím, že zálohy nejsou v lékárenské praxi příliš frekventované, ale každá lékárna se určitě s nějakou formou záloh setkává (např. zálohy vyplývající z nájemních vztahů - energie atd.). Proto si myslím, že není důležité tento problém v tuto chvíli příliš rozvádět, ale vědět o něm.

3. Sazby DPH
Určení sazby DPH u zboží, které se vyskytuje v lékárenské praxi je v současné době velmi složité a to zejména z důvodu nešťastně řešené právní úpravy. Jednotlivá ustanovení ZDPH řeší sazbu daně následovně. Podle § 47 odst. 2 se u zboží uplatňuje základní sazba. U zboží uvedeného v příloze č 1, tepla a chladu se uplatňuje snížená sazba. V příloze č. 1 jsou uvedené jednotlivé druhy zboží podle kódů celního sazebníku. V příloze č. 1 je mimo jiné uvedeno:
„28-30, 40, 48, 56, 61, 62 - Radiofarmaka, sorbit pro diabetiky, aspartam, sacharin a jeho soli, antibiotika, farmaceutické výrobky - jen používané pro zdravotní péči, prevenci nemocí a léčbu pro humánní lékařské účely.“
Při pozorném čtení zjistíme, že léčiva jsou obecně zařazena do snížené 5 % sazby DPH, ale pouze za splnění podmínek:
1) - používané pro zdravotní péči, prevenci nemocí a léčbu
2) - používané pro humánní lékařské účely
Z výše uvedeného textu je patrné, že sazba DPH se nestanovuje podle určení zboží, ale podle užití. A právě toto ustanovení působí v současné době značné problémy. U první podmínky je nutné určit, zda konkrétní přípravek slouží k prevenci nemocí nebo léčbě - pak se použije snížená 5 % sazba DPH. Pokud přípravek neslouží k prevenci nemocí nebo léčbě musí se použít základní sazba 19 % DPH. V souvislosti s touto podmínkou mohu uvést například nedávno mediálně rozpoutanou kampaň ohledně sazby u antikoncepcí.
U podmínky druhé, kdybychom ji vzali doslova, by se musel každý lékárník dotazovat pacienta, zda vydaný lék skutečně použije sám, nebo jej hodlá podat svému čtyřnohému příteli a podle odpovědi stanovit sazbu DPH. Ještě jiná situace nastane, když se za tárou objeví zákazník s veterinárním receptem a na receptu bude předepsán lék určený k humánnímu užití tj. schválený SÚKL v Praze. V tomto případě již mohu s jistotou předpokládat, že vydaný lék bude užit k veterinárním účelům.
Výše uvedeným textem jsem chtěl ukázat na příčinu všech diskusí a polemik, které se okolo sazeb DPH v poslední době vedou.
Výklad Ministerstva financí ČR k uvedené problematice je takový, že při uplatňování příslušné sazby DPH bude vycházet z toho, k čemu je příslušné léčivo účelově určeno v registračním rozhodnutí. To znamená, že léčivo registrované u ÚSKBL v Brně je léčivem veterinárním a uplatní se u něj základní sazba DPH. Léčivo registrováno SÚKL v Praze je vždy určeno k používání pro humánní lékařské účely s uplatněním snížené sazby DPH.

4. Závěrem
Na závěr bych rád zdůraznil nutnost vést důsledně a kvalitně evidenci zásob. Jestliže to bylo důležité i v minulosti, s příchodem DPH se důležitost ještě zvyšuje. Protože jak bylo uvedeno v bodě 1 tohoto článku, skladová evidence bude zároveň sloužit jako evidence uskutečněných zdanitelných plnění pro potřeby DPH. V případě chyb či nesrovnalostí mohou být sankce ze strany finnančních úřadů uplatněny jak u daně z příjmů, tak i u daně z přidané hodnoty. To znamená za tutéž chybu platit dvakrát. Ze zkušenosti vím, že některé lékárny mají například rezervy s evidencí surovin v laboratoři. Proto doporučuji zaměřit se před registrací k DPH právě na oblast evidence zásob.
Doufám také, že zmatků a nejasností v oblasti DPH bude ubývat a že vám budeme předkládat pouze jednoznačná stanoviska ať už na webu, v časopise nebo v odpovědích na dotazy.

Zpracoval:

Ing. Radek Bílý
daňový poradce č. 98